Tributu-likidazioa zentzu bikoitzean erabiltzen da: prozedura administratibo bezala, eta egintza administratibo bezala. Prozedura administratiboa izango da administrazioak eta partikularrek tributuaren zenbatekoa zehazteko burutzen dituzten egintza eta iharduerak. Egintza administratiboa izango da aipatutako prozedura ixten duen egintza, non administrazioak tributu-prestazioen zenbatekoa ezartzen duen.
Guk egintza administratiboa bezala ulertuko dugu. Dena den, bai egintza bai prozedura bezala, tributuaren zenbatekoa zehaztea izango da likidazioaren helburua. Tributu finkoetan legeak berak ezartzen du ordaindu beharreko kopurua; tributu aldakorretan, aldiz, kalkulatu egin beharko da.
Tributu-obligazioa existitzeko likidazioa behar da? Obligazioa egitate zergagarriarekin sortzen da, edo likidazioa eta gero? Honen inguruan bi teoria daude. Lehenik, teoria eratzaileak dio likidazioa (administrazioaren iharduera) izango dela obligazio tributarioa sortaraziko duena. Teoria adierazleak, aldiz, esaten du likidazioa zerga-obligazioa exigitzeko ukanbeharra dela, baina ez hura existitzeko. Likidazioak bi funtzio betetzen ditu: prestazioaren zenbateko zehatza adieraztea, eta exigitzea.
1.1. Likidazioaren edukia
- Prestazioaren zenbateko zehatza adierazi behar du. Bi kasu eman daitezke: Ogasunari ordaindu behar izatea, edo Ogasunak zergadunari itzuli behar izatea (edota ezer ez ordaindu beharra, ezta itzuli beharra ere, barkatua dagoelako, ez-lotua dagoelako...).
- Likidazioaren zergatia. Zergatik ordaintzen den (edo bueltatzen den): zein zerga den, zein ekitaldi, zein egitate zergagarri, zein arau...
- Likidazioaren subjektua. Ogasunaren zein organuk egin duen likidazioa (helegin ahal izateko, noren aurrean egingo den jakiteko, baita eskuduna den jakiteko), eta subjektu pasiboa nor den.
- Motibazioa. Zergadunen eskubide eta bermeak jasotzen dituen legearen 13. artikuluak dio likidazio-egintzak motibatuak izan behar direla, egitate eta zuzenbidezko oinarriei erreferentzia eginez. Berdina esaten da 30/1992 legearen (LPC) 54. artikuluan. Motibazioak hiru elementu hauek barnebiltzen ditu: egitateak, aplikagarri diren arau juridikoak, eta egitate eta arauen arteko lotura.
- Kobratzeko nahia. Non ordaindu behar den...
1.2. Likidazioaren jakinarazpena
Likidazioa egin eta gero, subjektu pasiboari jakinarazi behar zaio. Ogasunarentzat likidazioak garrantzia handia du, bestela ikuskaritzak ez du inongo eraginik. Zergadunarentzako garrantzia izango du ere, likidazioa egin eta gero, horrek ondorioak izango dituelako behar bezala jakinarazi ondoren (ordaindu beharra, edo itzulpena jasotzeko eskubidea).
Jakinarazpena TFAOren zenbait artikulutan arautzen da:
- TFAO 105. art.: "Zerga prozeduratan jakinarazpenak egiten direnean, hartu-izana, data, jakinarazpenaren hartzailea eta jakinarazitako egintzaren edukia agirian uzten dituen edozein baliabide erabiliko da. Zergadunari egindako jakinarazpenaren frogagiria espedienteari erantsiko zaio"
Jakinarazpena ohizko etxebizitzan egingo da, salbu ogasunari beste helbide bat ematen bazaio. Jakinarazpena ezinezkoa bada, legeak dio egoki iritzitako tokian jakinarazi beharko dela. Zergadunaren helbidera joanda, horren partez norbaitek jakinarazpena hartzen badu, hura baliozkoa izango da jasotzailea baliozko moduan identifikatzen bada (adibidez, amak jasotzen badu, edota atezainak...). Zergadunak administrazioari jakinarazten badio ordezkari bat izendatzen duela kartak jasotzeko, horri jakinaraztea nahikoa izango da. Zergadunak ez badu karta jaso nahi, jakinarazia dagoela suposatuko da. Jakinarazpena egiteko saioa egin dela espedientean jasoko da, hura egin dela frogatu ahal izateko.
Jakinarazpena egitea ezinezkoa bazaio, Ogasunak GAOn nahiz zergadunaren azken helbide ezagunari dagokion zerga-bulegoan behin bakarrik argitaratuko du, eta agertzen denean egingo zaio jakinarazpena. Argitalpen horretan azaldu beharko da zein prozeduragatik egiten zaion jakinarazpena, zein organo arduratzen den horren tramitazioaz, eta zein toki eta epetan agertu behar duen hartzaileak jakinarazia izateko. Interesatuak 10 eguneko epea izango du agertzeko iragarkia GAOn argitaratu eta hurrengo egunetik kontatzen hasita. Ez bada agertzen, hurrengo egunetik aurrera jakinarazitzat joko da ondorio legal guztietarako.
- TFAO 124. artikuluan subjektu pasiboari jakinarazteko likidazioak izan beharreko edukia agertzen da:
+ Likidazioaren funtsezko datuak (gertakariak eta elementuak zehatz-mehatz, oinarri zergagarria motibatzen dutenak)
+ Interesatuak dituen inpugnazio-bideak, baita helegitea tarteratzeko epea eta lekua.
+ Zerga-zorra ordaindu behar den tokia, epea eta modua ("ordainagiri bidez aldizka kobratzen diren zergetan, behin erregistro, errolda edo matrikula egokian aktaren edukia jakinarazi ondoren, kolektiboki jakinarazi ahal izango dira ondorengo likidazioak, honela ohartaraziko luketen ediktuen bidez. Aitorpenetan soberan geratu diren zerga-oinarriaren gehikuntza jakinaraziko zaio subjektu pasiboari, arrazoitzen duten gertakari eta elementu gehigarriak zehatz adieraziz, salbu aldaketa horiek foru-arauek baimendutako izaera orokorreko birbalorazioetatik datorrenean").
- TFAO 125. art.: "Akastun jakinarazpenek beren ondorioak subjektu pasiboa espreski jakinarazitzat kontsideratzen deneko, helegite egokia tarteratzen dueneko, edo zerga-zorraren sarrera egiten dueneko datatik hasita eragingo ditu". Adibidez, enpresa bateko administradorea eta akzionista bakarra pertsona bera izanik, jakinarazpena pertsona juridikoaren helbidean egin behar da berez; administratzailearen etxean egiten bada, jakinarazpena berez gaizki egin da, baina argi dago subjektu pasiboak jakin duela, eta ontzat joko da.
- TFAO 8. art.: "Oinarria eta zerga-zorraren zehaztapen-ekintzek legezkotasun presuntzioa dute, zeina soilik ukatuko den ofizioz egindako berrikuspen, deuseztapen edo baliogabetzaz, edota legozkiokeen errekurtsoen bitartez". Hau da, behin likidazioa eginda, hura egiazkotzat joko da, eta horren aurka joateko, helegitearen bidez egin beharko da, prozedura jarraituz.
2. BEHIN-BEHINEKO LIKIDAZIOA
TFAOak definitzen ditu oraindik egiaztatuak izan ez direnak bezala, behin-betiko likidazioak ez direnak behin-behinekoak dira. Behin-behineko likidazioa administrazioak emaniko likidazioa da, probisionala, aldatu daitekeena, egiaztatua izan ez den likidazioa. Zergadunak behin-behineko likidazioak helegin ditzake. TFAO 123. artikuluak behin-behineko likidazioak jasotzen ditu, hiru kasutan ematen direnak:
- "Zerga-administrazioak behin-behineko likidazioak egin ditzake ofizioz, zerga-aitorpenetan jasotako datuen arabera eta aitorpenarekin batera dautei buruz aurkeztu edo horretarako eskatutako frogagiriei jarraiki". Likidazio hauek likidazio paraleloak deitzen dira, eta autolikidazioen kontrol informatiko batetik eratortzen dira. Hauek hiru eratakoak izan daitezke: administrazioa ados dagoenean zergadunaren autolikidazioarekin; desberdintasunak daudenean, eta zergadunak ordaindu behar duen kopurua adierazten dutenak; zergadunaren aldeko itzulketa bat dagoenean, administrazioak berretsi dezake, edo bueltatu behar duen kopurua zuzendu.
- "Era berean, behin-behineko likidazioak egin ditzake ofizioz bere esku dauden elementu frogagarriek erakusten dutenean egitate zergagarria burutu dela, aitortu gabe utzitako daturik badagoela, edota aitortutako datuak eta zerga-zorra zenbatekoa den kalkulatzeko erabilitako datuak bat ez datozenean". Hau ematen da aitorpenen gurutzatze bat dagoenean (cruce de declaraciones). TFAO 111 eta 112. artikuluek Ogasunari informazioa emateko betebeharra jasotzen dute. Adibidez, enpresariak langileari X ordaindu diola deklaratzen du (atxekipena egiterakoan), eta langileak Y kobratu duela aitortzen du; bi datu hauek ez datoz bat, eta bi deklarazioak gurutzatzen dira.
- "Halaber, behin-behineko likidazioak ofizioz egingo dira, itzulketa dela-eta zerga-administrazioak itzuli duen zenbatekoa subjektu pasiboak eskatutako zenbatekoarekin bat ez datorrenean, baldin eta lehenengo paragrafoan jasotako zirkunstantziak ematen badira, edo apartatu honetako bigarren paragrafoaren elementu frogagarriak ematen badira. Likidazio guzti hauetan administrazioak behar diren egiaztapen laburtuko jarduketak (actuaciones de comprobación abreviada) egin beharko ditu, inolaz ere jarduera enpresarialen edo profesionalen kontabilitateko dokumentazioa aztertzera iritsi gabe". Salbuespena: zerga-itzulketa denean, Ogasunak dena aztertu dezake, baita kontabilitatea ere.
TFAO 123. artikuluak dio behin-behineko likidazioetan Ogasunak ebazpen-proposamen bat egiten duela, eta jendeak ikusi ahal izateko, espedientea jendaurrera erakusten da, alegazioak egin ahal izateko. Tramite hori ez da beharrezkoa izango baldin eta prozeduran agertzen edo espedientean kontutan hartzen diren gertakari, zirkunstantziak edo froga bakarrak interesdunak proposaturikoak besterik ez badira (berak dagoeneko dokumentazio guztia ezagutuko duelako kasu honetan).
3. EGIAZTAPENA
Egiaztapenak behin-behineko eta behin-betiko likidazioak bereizten ditu. TFAO 109. artikuluaren arabera, egintza zergagarriarekin zerikusia duen guztia egiaztatuko da. TFAO 110. artikuluaren arabera, ikertu daitezke subjektu pasiboaren dokumentuak, agiriak, kontabilitatea... Egiaztapena bi eratakoa izan daiteke: egitate zergagarriari buruz, honen balorazioari buruz. Praktikan, egiaztapenean biak aztertuko dira.
Zergadunak eta administrazioak egindako balorazioaren artean ezberdintasunik dagoenean, bi gauza egin daitezke: zergadunak behin-betiko likidazioa helegitea, eta aldi berean balorazioa helegitea; edo zergadunak zuzenean balorazioa helegitea.
3.1. Egiaztatzeko instrumentuak (TFAO 52. art.)
* Etekinen kapitalizazioa edo egozketan, tributu bakoitzaren foru-arauak dioen portzentaian, edota izaera fiskaleko erregistro ofizialetan ageri diren balioen araberako zenbatespena.
* Merkatuko batazbesteko prezioak
* Merkatu nazionaletako eta atzerrikoetako kotizazioak
* Administrazioko perituen irizpena
* Kontraesanezko peritu-tasazioa
* Tributu bakoitzaren foru-arauak zehazten duen edozein medio
- Kontraesanezko peritu-tasazioa
Demagun A subjektuak dioela bere ondareak X balio duela, baina Ogasunak Y balio duela dio. Ak kontraesanezko peritu-tasazioa sustatu ahal izango du; administrazioak berak egindako tasazioaren emaitza jakinaraziko dio zergadunari, eta hortik aurrera 15 eguneko epea izango du bere peritu batek egindako tasazio bat aurkezteko. Ogasunak, bere aldetik, bere peritu baten bitartez balorazioa egingo du. Foru Aldundiko perituak egindako tasazioak subjektu pasiboarenak eginikoa %10 baino portzentai txikiagoan gainditzen badu, ezta 20.000.000 pezetatan ere, subjektu pasiboaren perituak egindakoa ontzat hartuko da. Kopuru horiek gainditzen baditu, hirugarren peritu bat izendatu beharko da, eta honek erabakiko du zein den baloraketa.
Egiaztapen eta ikerketa guztietan subjektu pasiboak beti erraztu egin behar ditu, hau da, lagundu behar du, Ogasunak eskatutako datuak emanez, lokalera sartzen utziz... Bestela, urraketa bakuna burutuko litzateke.
4. BEHIN BETIKO LIKIDAZIOA
TFAO 120. art.: "Behin-betikotzat hartuko dira: a) Egitate zergagarriaren eta bere baloraketaren egiaztapen administratiboaren ondoren egindakoak, behin-behineko likidazioa egin hala ez; b) Zerga bakoitzeko foru-arauak finkatzen duen epearen barruan egiaztatutakoak izan ez direnak, preskripzioaren kalterik gabe".