1. ZERGATZEKO AHALMENA DUTEN SUBJEKTUAK 1.1. Subjektu aktiboa
Subjektu aktiboa izango da tributu-erlazioan alderdi hartzekodun bezala agertzen dena tributuaren edozein garapenean prestakuntza material eta formalak betetzera beharturik dauden subjektuen aurrean, prestakuntza horiek gauzatu eta exigitzeko prozedimendua bultzatzen duen erakunde publiko bat egoteagatik. Honela, subjektu aktiboa izango da tributuaren ezarpenerako prozedimendua garatzen duen erakunde publikoa.
Baina tributu-erlazio juridiko batean, tributuaren ordainketaz gain beste betebehar batzuk daudenez, subjektu aktiboa definitu ahal izango dugu zergatzeko ahalmena duen erakunde publikoa bezala, zergatzeko ahalmen hau tributuaren kudeaketa eta galdapenerako ahalmen administratiboa bezala ulerturik. Subjektu aktiboa izango da tributuen kudeaketa eta hauek exigitzeko ahalmen administratiboa duen erakunde publikoa. Subjektu aktiboa legez zehazturik egon beharko da. Laburtuz, subjektu aktiboa Ogasuna izango da.
1.2. Subjektu pasiboa
Subjektu pasiboa da tributu-beharkizunaren zorduna; hau da, tributu-erlazioan bi alderdi egongo dira: aktiboa eta pasiboa. Azken hau, obligazioa betetzen duena izango da. Tributuekiko Foru Arau Orokorraren 30. artikuluaren arabera, subjektu pasiboa tributu-prestakuntzak betetzera beharturik dagoen pertsona naturala edo juridikoa da, nahiz zergadun nahiz ordezko gisa.
Subjektu pasiboari dagokionez, beti lege-erreserba printzipioa aplikatzen da. Hau da, honen zehaztapenak beti legeak egin beharko du. Subjektu pasiboa tributu-prestakuntza betetzera behartua dago. Betebehar materialak bete behar ditu (zerga ordaindu), baina baita betebehar formalak ere. Betebehar formalen adibidea: aitak semeari zerbait dohantzan emateagatik, ez du zerga ordaindu behar (obligazio materialik ez), baina bai deklaratu (obligazio formala), ogasunak informazioa izan dezan.
2. SUBJEKTU PASIBOAK: ZERGADUNA ETA ZERGADUNAREN ORDEZKOA. KONTURAKO ATXEKIPENA
Askotan, zergaduna eta ordezkoaren artean erantzulea aurkitzen da, zerga zorraren erantzulea. Erantzulea ez da subjektu pasiboa, honen ondoan kokatzen da. Tributuekiko Foru Arau Orokorraren 31.1 artikuluaren arabera, zergaduna egitate zergagarriak sortutako tributu-zorraz beharturik dagoen pertsona natural (fisikoa) edo juridikoa da. TFAO 31.2 artikuluaren arabera, tributu-zama jasan behar duen horrek ez du inoiz bere zergadun izaera galduko beste pertsonengana aldatuko balu ere (Ogasunari berdin zaio partikularrek beraien artean dituzten paktuak; bi partikularrek adosten badute horietako baten tributu-zorra besteari pasatzen zaiola, adostutako honek ez du Ogasuna lotzen, eta Ogasunak jatorrizko zordunarengana joko du). Zergadunen hiru ezaugarri:
* Egitate zergagarria burutzeagatik ogasun publikoaren aurrean obligaturik geratzen dena, bai obligazio material bai formalekin.
* Zergaduna beti de iure izango da, hau da, beti legearen arabera zehazturiko zergaduna izango da. Ondorioz, zergaduna ez da beti izango errealitatean (de facto) ordaintzen duena. Adibidez, PFEZean, subjektu pasiboa da urtean zehar errenta eskuratzen duen pertsona fisikoa; honela, batek lana egiten badu, baina bere zerga aitak ordaintzen badio (arazo ekonomikoak dituelako...), legearen arabera semea da zergaduna, nahiz eta errealitatean aitak ordaindu. Beste adibidea: BEZan, zergaduna saltzailea da, baina errealitatean kontsumitzaileak ordaintzen du.
* Zergaduna da ahalmen ekonomikoa duena, legeak zergapetu nahi duena. Ondorioz, zergaduna izango da egitate zergagarria burutzeagatik tributua ordaindu beharko duena, eta bere ez-betetzearen ondorioak jasan beharko dituena. Baina ez da beti honela gertatzen, ordezko batek parte har dezakeelako, eta ordezko honek legearen aginduz tributu-beharkizuna bete beharko du. Edozein kasutan, tributu-beharkizuna beti zergadunak sortaraziko du.
2.1. Ordezkoa
Ordezkoa tributuaren ezarpena errazteko erabiltzen den erakunde bat da. Posiblea izango litzateke tributu bat ezartzea ordezkorik erabili gabe, baina ezarpen hau errazteko eta aldi berean bermatzeko erabiltzen da erakunde hau.
Adibidez, erosketa bakoitzagatik zerga bat ordaindu beharko balitz, erosleak ordaindu beharrean saltzaileak ordainduko luke, ogasunarentzat erosoagoa delako saltzaileari eskatzea erosle bakoitzari kontuak eskatzea baino. Honela, zergaduna eroslea izango litzateke, eta ordezkoa saltzailea.
OHARRA: Ezin da esan BEZa erosketa bakoitzarengatiko zerga denik. Berez, BEZ-ak produkzioa zergapetzen du (balio erantsia), baina gero hura produktuaren azkeneko prezioan isladatzen da. Teorian, saltzaileak ordaintzen du zerga hori, eta ez erosleak, nahiz eta errealitatea ezberdina izan.
TFAO 32. artikulua: zergadunaren ordezkoa zerga beharkizunaren prestakuntza material eta formalak betetzera beharturik dagoen subjektu pasiboa da, zergadunaren ordez. Berez zergaduna da egitate zergagarria burutzen duena, baina zenbait kasutan ez, ordezkoak ordaindu beharko du (legeak dioelako). Ordezkoraren ezaugarriak:
* Lege baten bidez ezarri behar da
* Tributuak dakartzan prestazio material eta formalak betetzera loturik geratzen da
* Azkenik, ordezkoa egitate zergagarria burutu duenaren ordez jartzen den subjektu pasiboa da. Hau da, alde batetik ordezkoa subjektu pasiboa da, ez egitate zergagarria burutzeagatik, ordezko izatearen aurresuposamendua bete duelako baizik, eta legeak horrela agintzen duelako; eta bestetik, zergadunaren ordez jartzen den subjektu pasiboa da.
Ordezkoak zergaduna tributu erlaziotik atera egiten du, bere lekua hartuz eta administrazioaren aurrean lotetsitako subjektu bakar bezala agertuz. Ondorioz, ordezkoa izango da tributu beharkizuna bete, eta ogasunarekin erlazioa izango duena.
Ordezkapena aurrikusten den tributuetan, tributu-erlaziotik zergaduna desagertu egiten da, eta obligatu bezala ordezkoa geratzen da. Ordezpena egitate zergagarria burutu denean ematen da, zergadun bat exisititzen denean eta tributu-beharkizun zehatz bat dagoenean. Momentu horretan ordezkoa zergadunaren tokian jartzen da. Ordezkoa ez da ahalmen ekonomikoa adierazten duen pertsona, ez da tributua jasan behar duena. Legegileak ez du ordezkoa zergapetu nahi, ordezkoa erabiltzen du ogasun publikoaren eta zergadunaren arteko zubi bezala. Ordezkoak ez du tributua zor egitate zergagarria burutzeagatik, legeak aurrikusten duelako baizik. Ondorioz, legeak ordezkoak zergaduanren kontura ordainduriko kopurua berreskuratzea nahi du, eta horretarako bi baliabide juridiko daude: jasanarazpena, eta atxekipenezko ordezpena.
- Jasanarazpena edo erreperkusioa
Ordezpen mota honetan, orain arte aipaturiko ukanbehar guztiak betetzen dira. Ordezkoak bere baliabideekin ordaintzen du tributu-zorra, eta ondoren zergadunetik errekuperatzen du (askotan saltzen diren produktuen edo zerbitzuen prezioa handituz).
Erakunde hau batik bat tirbutu lokaletan ematen da (udal mailakoak). Adibidez, eraikuntza, instalakuntza eta obren gaineko zergak esaten du zergadunaren ordezkoak honakoak direla: dagokion lizentzia eskatzen duena, edo eraikuntza, instalakuntza eta obra egiten dutenak, berezko zergadunak ez balira. Adibidez, etxe batean obra egiteko, baimena eskatu behar zaio udalari; normalean lizentzia eskatu dutenek egiten dute obra, eta beraiek ordainduko dute zerga; gero, bezeroari fakturan erreperkutituko diote (udalarentzako erosoagoa delako honela).
BEZan ordezpen berezia ematen da: subjektu pasiboa egitate zergagarria burutzen duena da (saltzailea), hau da, zerga ordaindu beharko duena, baita obligazio formalak beteko dituena ere. Orain arte, beste tributuetan gertatzen dena gertatzen da, baina jasanarazpena dela-eta, eta legeak honela aurrikusten duelako, subjektu pasiboak azken kontsumitzaileari jasanarazten dio zerga-zama, nahiz eta ogasun publikoak subjektu pasiboarekin bakarrik eduki erlazioa. Subjektu pasiboaren (saltzailearen) eta azkenean zerga ordaintzen duenaren (eroslearen) artean ez da erlazio tributariorik sortzen.
- Atxekipenezko ordezpena.
TFAO 32.2 artikulua kontutan hartuz, kontzeptu hau tributu batean zergapetuak dauden errendimenduak ordaintzera beharturik daudenei ezarriko zaie, ordainketa horietatik zati bat atxekitzera eta altxor publikoan sartzera beharturik daudelarik. Atxekipena PFEZean eta SZan ematen da.
Atxekipenaren mekanismoari lotuak dauden etekinak ordaintzerakoan, atxekipenak egitera behartua dagoenak kopuru bat atxekitu egiten du, aitortu, eta ogasun publikoan sartu. Etekin horien hartzaileak dagozkion atxekipenak jasan beharko ditu. Honela, subjektu pasiboa behartu egiten da oraindik jaio ez den tributu-beharkizun baten kontura kopuru bat ordaintzera, hau da, etorkizunean eman daitekeen obligazio baten kontura.
Ordezpenaren kontzeptua ikustean, esan dugu ordezpenea jadanik jaio den obligazio batean ematen dela. Horregatik, eta esan duguna kontutan harturik, errenta-hartzaileen kontura kopuruak atxekitzen dituztenak ez dira zentzu tekniko-juridiko batean ordezkoak izango, ordezpena eman dadin bi ukanbehar falta baitira: lehenik, kapitaleko edo laneko errendimenduak kobratzen direnean, oraindik egitate zergagarria ez da burutu, eta ez da tributu beharkizunik sortu; bigarrenik, ordaintzaileak atxekituriko kopuruak ez dira sorturiko tributu-kuotak, administrazioari aurreratzen zaizkion diru-kopuruak baizik, honek likidezia izan dezan.
PFEZean, atxekitzeko obligazioa enpresarena da, eta berea da erantzukizuna, nahiz eta langilearen soldata izan. Kapitaleko atxekipenen kasuan, bankuko kontuko interesen %18 atxekitzen da.
3. TRIBUTUAREN ERANTZULEAK
Erantzulea subjektu pasiboarekin batera dago arautua, baina ez da subjektu pasiboa. Legegileak izendatzen dituen pertsona batzuk dira, eta zenbait kasutan zergadunarekin batera erantzun beharko dute.
Ordezkoa zergadunaren ordez ezartzen zela esan genuen; erantzulea, aldiz, zergadunaren ondoan jartzen da. Ondorioz, ogasunak zergadunaren aurka joaten jarraituko du, eta honek ordaintzen ez duenean erantzulearen aurka joko du.
Erantzulea legeak ezarri behar du, erantzuleak legezko obligazio batengatik dira erantzule. Erantzule izateko, zergadunak egitate zergagarri bat burutu beharko du. Erantzulea behartuta geratzeko, egitatezko aurresuposamendua eman beharko da.
Erantzuleak bi eratakoak izan daitezke: subsidiarioak eta solidarioak. Legeak kontrakorik esaten ez duen bitartean, erantzukizuna subsidiarioa izango da.
3.1. Erantzule subsidiarioa
Erantzukizun subsidiarioa tributu-zorra ordaintzera behartua dago, bi ukanbehar ematen direnean: zordun nagusia (zergaduna) eta erantzule solidarioa kaudimengabeak deklaratzea, eta erantzukizunaren deribazioa (eratorpena) aldarrikatzen duen egintza administratiboa ematea.
Egintza administratibo hori espedientearen tramitazioa beregain duen bilketa organoak emango du, eta interesatuari jakinaraziko zaio, ondorengo informazioarekin:
+ Likidazioaren funtsezko elementuak (zerga, zergaldia, operazioa...), erantzukizun subsidiarioa ezartzen duen akordioaren testua (frogatu behar da erantzukizun subsidiarioa aplikagarria dela, araua eta egitatearen arteko lotura argudiatuz), eta erantzukizunaren norainokoa
+ Erantzuleak erabili litzakeen inpugnazio-bideak
+ Ordaindu beharreko kopurua, non, zein epetan, eta nola egin behar den
Adibidez, TFAO 40. artikulua: "Pertsona juridikoek egindako zerga-urraketa bakunean, eta urraketa larriak liratekeenean, zerga-zor osoaren erantzule izango dira subsidiarioki zerga-beharkizunak betetzeko, bere esku leudekeen beharrezko egintzak eginez bere menpe daudenen ezbetetzeari amore eman edo urraketa horiek egiteko bide liratekeen akordioak hartzen dituzten administratzaileak". Honela, pertsona juridikoek nahikoa dirurik ez dutenean zorra ordaintzeko, zenbait kasutan administratzaileek subsidiarioki ordainduko dute.
Erantzule subsidiarioa zenbateraino obligatzen den TFAO 37.3 artikuluak esaten digu: "erantzukizunak zerga osoa hartuko du, zigorrak izan ezik". Baina hau kontraesanean sartzen da aurretik 40. artikuluari buruz esandakoarekin, han esaten delako zerga-zor osoaren erantzule direla administratzaileak, isunak barne.
Beraz, zer gertatzen da pertsona juridiko batek urraketa burutzen duenean ogasunaren kontra? Administratzailea erantzule subsidiarioa izango da, baina zigorra ordaindu beharko du? Zein artikulu aplikatu beharko da, 37.3 edo 40? (puntu hau jurisprudentzian aztertu beharrekoa da, eta beraz osatu gabe dago; egun batzuk barru hutsunea osatuko dut, erantzuna aurkitzean; bestela, bila ezazu zeuk erantzuna).
3.2. Erantzule solidarioa
Erantzule solidarioa, subsidiarioa bezala, subjektu pasiboaren alboan kokatzen da, eta berarekin batera tributu-zorraren ordainketaz erantzuten du. Beraietako edozeinek bestea askatu dezake finantza-administrazioaren aurrean.
Adibidez, TFAO 38. artikuluak zera dio: "Tributu beharkizunen elkarkidetasunezko erantzule izango dira tributu-urraketa burutzen dutenek edo kolaboratzaile direnek". Doktrinaren sektore batek dio artikulu hau aplikatu beharko litzatekeela pertsona juridikoen administratzaileen kasuan, hauek direlako azken finean urraketa osatzen duten akordioak hartzen dituztenak; hala ere, administratzaileari 40. artikulua aplikatzen zaio.
Beste kasua: bankuan abalak aurkezten direnean. Baita enpresen talde kontsolidatua denean, taldea osatzen duten sozietate guztiek egindako tributu-urraketagatik.
Erantzule solidarioaren aurka joateko, lehenik zordun nagusiaren ordainketa epea igaro behar da, eta honek ordaintzen ez duenean, orduan jo dezake ogasunak erantzulearen aurka (ez du zertan zordun nagusiarengana jo behar, nahiz eta nagusiak kaudimena izan). Zenbaterainoko erantzukizuna da? Tributu-zorra osatzen duten kopuru guztiengatik erantzungo du.
Prozedimendua: Borondatez ordaintzeko epea igaro aurretik deklaratu eta jakinarazi denean, nahikoa izango da epe hori igaro ondoren ordainketa eskatzea. Ez bada erantzukizun hori deklaratu, ordainketa epea igaro ondoren bilketa-organoak egintza administratiboa eman beharko du erantzukizuna aldarrikatuz (eta jakinarazi); egintza horrek subsidiarioaren kasuan esandako argibideak jaso beharko ditu.
4. ONDORENGOTZA 4.1. Inter vivos
Tributuaren sorrera eta bere izaera legalak tributuetatik sortutako obligazio eta betebeharren eskualdaketa ezinezkoa egiten du. Ondorioz, tributu-prestakuntzen ukiezintasuna eta eskualdaketen gaitzespena aldarrikatu behar da. Ondorioz, partikularrek ezin izango dute akordioaren bidez posizio pertsonala aldatu, ezta tributu-erlazioaren bete edozein elementu ere (TFAO 36).
Hala eta guztiz ere, Tributuekiko Foru Arau Orokorreko zenbait xedapenek zalantza sortzen duten honen inguruan. Adibidez 72.1 artikuluak dio: "Pertsona fisikoen, sozietateen eta entitate juridikoen ustiapenetatik eta iharduera ekonomikoetatik eratorritako zerga-zor eta erantzukizunak exigigarriak izango zaizkie, edozein kontzeptutan, jabetza horretan jarraitzen direnei, inbentarioaren onuraz onartutako herentzietarako Kode Zibilak ezartzen duena baztertu gabe". Bestalde, 72.2 artikuluak dio: "Jabetza hori erosi nahi duenak eta egungo jabearen adostasunaz, foru-diputazioarei aurreko lerroaldean aipatzen diren ustiapen edo ihardueretatik sortutako zerga-zor eta erantzukizunen ziurtagiri xehatua eskatzeko eskubidea izango du. Ziurtapena zentzu negatiboan egingo balitz, edo bi hilabeteko epea emango ez balitz, hura artikulu honetan ezarritako erantzukizunetik salbuetsita geratuko litzateke".
Adibidez: negozioa beste bati saltzean, azkeneko bi urtetako zerga guztiak ordaindu gabe daudelarik, erosleak zerga horiei guztiei aurre egin beharko die. Honela, erosi aurretik saltzailearen egoera fiskalari buruzko informazio eska dezake, eta ogasunak ez badio informazioa ematen, ezingo zaizkio erosleari zerga-zorrak eskatu.
Beste salbuespen bat dugu TFAO 41. artikuluan: "Zerga-zorrari foru-arauz atxekitutako ondasunen erosleek, zerga-egintzaren erakarpenez, zerga-zorraz erantzungo dute, zorra ordaintzen ez bada". Afekzio-eskubide erreal baten aurrean gaude. Hau ematen da Ondasun Eskualdaketen gaineko Zergan; eskualdatzen den ondasunaren gainean ezartzen da, eskualdaketa zergatzen duen tributuaren berme bezala. Ondorioz, eskuratzaileak berriro eskualdatzen badu, tributuaz aske geratuko da, jabe berriaren gain eroriko delarik.
TFAO 88.4 artikulua: "Desegin edo likidatu diren sozietateen kasuan, ordaindu gabe utzi dituzten zerga-obligazioak bazkideei edo kapitalean partaide direnei eskualdatuko zaizkie, eta era solidarioan eta esleitu zaien likidazio kuotaren balioaren mugaraino erantzungo dute". Likidazio kuota kide bakoitzak eskuratu duen kapitala da.
4.2. Mortis casua
TFAO 88.3 artikulua: "Subjektu urratzailea hildakoan, ordaindu gabe utzi dituen zerga-obligazioak oinordekoei edo legatu-hartzaileei eskualdatuko zaizkie, herentzia eskuratzeko legedia zibilak jasotakoa eragotzi gabe. Zigorrak ezin dira inolaz ere eskualdatu".
Zer gertatzen da urraketarik ez dagoenean? Inbentario-onuran hartzen badute (a beneficio de inventario), oinordetzako karga eta zorrei oinordetzaren ondasunekin bakarrik egingo zaie aurre.
5. EGOITZA FISKALA
TFAO 45 eta 46 artikulutan jasotzen da hau. Egoitza fiskala garrantzitsua da pertsona batek zerga non ordaintzen duen jakiteko. Pertsona fisikoarentzat ohizko egoitza izango da egoitza fiskala, hau da, urtean zehar 183 egun egoten den lekua (urte erdia gehi egun bat). Herrialde ezberdinetan bizi izan denak, inon ez 183 egun beteaz, denbora gehien egon den lekuan ordainduko du.
Pertsona juridikoen egoitza fiskala bere helbide sozialarena izango da, beren administrazioa, kudeaketa eta negozioaren zuzendaritza bertan zentralizaturik baldin badago. Bestela, egoitza fiskala kudeaketa eta zuzendaritza dagoen tokian egongo da.
Subjektu pasibo batek bere helbidea aldatzen duenean, zerga-administrazioari jakinarazi beharko dio. Helbidez aldatzen badu, baina administrazioari jakinarazi gabe, honek adierazitako azken helbidea hartuko da kontutan.
Pertsona batek bere helbide fiskala Gipuzkoako Lurralde Historikotik kanpo badu, eta Gipuzkoako Foru Aldundiari biltzea dagokion edozein zergaz kargatu behar diren ekintza edo eragiketak hemen burutu behar baditu, Ogasunarekiko harremanetarako, Gipuzkoar helbidea duen ordezkari bat izendatu behar du (baina ez ditu zergak hemen ordainduko; ordezkari hau da soilik ogasunarekin harremanak izateko, informazioa eskatzeko...). Zenbait kasutan ordezkari hau erantzulea izan daiteke.
6. ORDEZKAPENA TRIBUTU-ZUZENBIDEAN
Tributu mailan zeintzuk dute iharduteko gaitasuna? Zuzenbide Pribatuko arauak jarraituz (Kode Zibila) iharduteko gaitasuna dutenak. Hala ere, ezgaituak bere sarreren arabera tributu-obligazioak izango ditu, ahalmen ekonomikoa azaltzen badu; baina ez du berak ordainduko, ordezkoak baizik.
Subjektu pasibo batek ordezkari baten bitartez ihardun beharko du administrazioaren aurrean hainbat gauza egiteko, adibidez, errekurtsoak jarri, eskubideei uko egin... Hau da, Zuzenbideaz ez dakienak aholkulari edo ordezkari bat erabiliko du (inspekzioaren kasuan...). Ordezkaritza-ahalmena dokumentu publiko edo pribatuan jaso behar da, notarioaren aurrean, edo ogasunaren aurrean (apud acta) zuzenean adieraziz.
Iharduteko ahalmenik ez duten subjektu pasiboen kasuan, bere izenean legezko ordezkari bat aritu beharko da, hau da, ezgaiaren betebehar guztiak bete beharko ditu bere izenean ogasunaren aurrean (zergak ordaindu...).