defero.webcindario.com

4. TRIBUTU-ARAUEN INTERPRETAZIOA

1. TRIBUTU ARAUEN INTERPRETAZIOA. PRINTZIPIO TRADIZIONALAK: KALIFIKAZIO AUTONOMIA ETA INTERPRETAZIO IRIZPIDEAK

1.1. Zuzenbidean erabiltzen diren interpretazio irizpideak
1.2. Tributu-legeen kalifikazio autonomia

2. ANALOGIA

3. TRIBUTU LEGEARI IRUZURRA

3.1. Iruzurra beste kontzeptu ezberdinetatik bereiztea
3.2. Tributu iruzurraren aurkako bideak

4. KONTSULTAK



----------------------------------------



1. TRIBUTU ARAUEN INTERPRETAZIOA. PRINTZIPIO TRADIZIONALAK: KALIFIKAZIO AUTONOMIA ETA INTERPRETAZIO IRIZPIDEAK

Interpretazioa da arauen zentzua eta esanahia aztertzea. Honen helburua zentzu edo esanahia aurkitzea da, eta idatzia dagoen arau edo testutik atera beharko da. Esanahi hori antzemateko interpreteak bere esku dituen datu guztiak erabiliko ditu.

Hemen askotan kezka sortu izan da, ea finantza-arauak (eta bereziki tributu-arauak) interpretatzerakoan irizpide bereziak aplikatu behar diren, edota arauaren interpretaziorako teoria orokorrak ezartzen dituen irizpide berberak erabiltzen diren. Zalantza honen erantzuna da teoria orokorreko irizpide berdinak erabiltzen direla gai honetan.

Finantza-Zuzenbidean oso ezaguna izan den printzipioa in dubeo contra fiscum (zalantza kasuan, fiskoaren kontra) da. Garai batean ulertu zen tributuek hiritarren askatasunak mugatzen zituztela, tributuek ez zutelako gaurko izaera iraunkorrik, eta ezartzen zirenean beren izaera ez-ohizkoagatik pentsatzen zen eskubideen aurka joaten zirela.

Askotan bi interpretazio mota bereizten dira: interpretazio zabaltzailea eta murriztailea. Interpretazio zabaltzailea arauaren esanahian horren testuak dioena baino hareago joatea da, hau da, arauak dioena baino gehiago dioela interpretatzea. Interpretazio murriztailea arauaren testuak dioena murrizten denean ematen da.

Gaur egun, sailkapen hau gaizki dago, zabaltzailea edo murriztailea dena interpretazioaren emaitza delako, eta ez interpretazioa bera. Historian zehar zenbait teoria edo irizpide ezarri izan dira:

- Errealitate ekonomikoaren irizpidea (Alemanian). 1919an Tributuekiko Alemaniar Ordenantza onesten da, eta honen 4. artikuluak zera dio: tributu-arauak interpretatzerakoan bere helburua, esanahi ekonomikoa, eta egoeren bilakaera kontutan hartuko direla. Teoria honentzako tributu-arauak interpretatzerakoan beti hartu behar da kontutan garrantzia handiagoaz errealitate ekonomikoa. Honek suposatzen du lege bat interpretatzerakoan elementu ez-juridikoei bidea irekitzen zaiela. Horregatik kritika gogorrak jasan zituen, eta gaur egun desagerturik dago.

- Interpretazio funtzionala (Italian). GRITZIOTI autore italiarraren arabera, tributu-arauetan lau elementu aurkitu daitezke: juridikoa, soziologikoa, politikoa eta ekonomikoa.

- Tributuaren doktrina kausala. Teoria honentzako tributuaren zergatia ahalbide ekonomikoa da, zergadunek Estatuaren existentzia eta bere iharduera dakarten ahalbideetatik parte hartzen dutelako.

Teoria hauek guztiak Zuzenbidezko ikuspuntutik onartezinak dira; SAINZ DE BUJANDA autoreak dioen bezala, ahalmen ekonomikoa kontutan hartu behar da tributuak exigitzerakoan, baina ahalmen ekonomikoa ezingo da izan tributuaren egitate mugatzailea.

1.1. Zuzenbidean erabiltzen diren interpretazio irizpideak

Tributuekiko Lege Orokorraren 23 artikuluak dio zerga-arauak Zuzenbidean onetsitako irizpideen arabera interpretatuko direla. Tributu-arauak ez ditu Zuzenbidearen irizpide ezberdinak erabiliko. Irizpide amankomun hauek KZ 3. artikuluan agertzen dira:

* Irizpide literala. Arau bat interpretatzerakoan, araua hitzez-hitz aztertu beharko da.

* Irizpide sistematikoa. Ikusi beharko da arau hori non dagoen kokatua (zein titulutan, zein kapitulutan...)

* Irizpide historikoa. Arauak ez dira denboran isolaturik agertzen, aurrekoaren ondorioa dira (aurretik artikuluak zuen idazkera kontutan hartuta, jakingo dugu zer aldatu nahi izan den...)

* Irizpide teleologikoa. Arauaren helburuaren araberakoa. Arau baten helburua askotan horren zioen adierazpenean aurkituko dugu.

Tributuekiko Lege Orokorraren 23.2 artikuluak dio: "zerga antolakuntzak zehazten ez dituen bitartean, bere arauetan erabiltzen diren hitzak beren zentzu juridikoan, teknikoan edo ohizkoan ulertuko dira bidezkoa denari jarraiki".

1.2. Tributu-legeen kalifikazio autonomia

Tributu legeek eman al diezaiokete Zuzenbidezko kontzeptu bati Zuzenbideko beste arlo batean duen esanahi ezberdin bat? Hau da, Zuzenbidearen beste arlo batean termino jakin batek duen esanahia alde batera utzi, eta beste esanahi bat har al dezake termino berak? Erantzun baiezkoa da, bi kasutan: erakundearen berritasuna dela-eta Zuzenbidezko beste adarrek definiziorik ez dutenean, eta arrazoi fiskala direla-eta emaitza zehatz batzuk lortu nahi direnean.

Adibidez, "Ondasun Eskualdaketen gaineko Zergak" elkarteen eragiketen kasuetarako bakarrik elkartetzat hartzen ditu itsasontzien jabekidetzak. Hau Zuzenbide Merkataleko kontzeptua da, baina tributu arloan esanahi berezia du.

2. ANALOGIA

Interpretazioa legegileak legea ematean zuen asmoa asmatzeko bidea bada, integrazioa arautua izan ez den kasu zehatz bati zentzua emateko bidea da. Beraz, integrazioa ordenamendu juridikoan agertzen diren hutsuneak betetzen dituen erakundea da. Arautu gabeko egitate batekin topatzen garenean, integrazioaren bidez arau juridikoa baduen (arautua dagoen) antzeko egitate bat bilatzen da; ondoren, bi egitateen artean berdintasunik dagoen ikusten da, eta azkenik bigarren araua lehenengo egitateari ezartzen zaio. Honela aplikatu ahal izateko, egitateak egitura aldetik berdinak izan beharko dira.

Doktrinaren zati batek defendatzen du tributu-eremuan ezin dela hutsunerik egon, legezkotasun printzipioa eta lege-erreserbaren printzipioetan oinarrituz. Bi printzipio hauetan oinarrituz defendatzen dute tributu-eremuan ez dagoela hutsunerik. Doktrinaren beste zati handi batek, aldiz, hutsuneak badaudela esaten du. Tributuekiko Foru Arau Orokorraren 23.3 artikuluaren arabera, ez da analogiaren erabilera onartuko egitate zergagarriaren nahiz salbuespen esparruaren muga areagotzeko.

3. TRIBUTU LEGEARI IRUZURRA

Legearen iruzurra Zuzenbidezko arau baten kontrako emaitza sortarazten duen eta beste helburu batetarako emana izan den arau batean oinarritu diren egintzek dakarten ondorioa da. Tributu-legeari egindako iruzurraren kasuan, bi arau motak hartzen dute parte: iruzurtako araua, eta estalpen edo kobertura araua.

Adibidea: Demagun A subjektuak etxe bat saldu nahi diola B subjektuari, eta salerosketagatik %6 ordaindu beharko luketela zergatan. Zerga hori saihestearren, salerosketa burutu beharrean, sozietate bat eratzen dute, batak sozietatearen ondareari etxea gehitzen diolarik, eta besteak etxearen prezioa; operazio honengatik %1eko zerga ordaintzen dute. Ondoren, sozietatea desegiten dute, eta etxea jarri zuenak oraingoan dirua hartzen du, eta dirua jarri zuenak etxea hartzen du; sozietatea desegiteagatik %1 ordaintzen dute berriro zergatan. Honela, salerosketa burutzea lortzen dute (etxea zuenak dirua dauka, eta dirua zuenak etxea), baina %6 ordaindu beharrean %2 ordaintzea lortu dute honela.

Kasu honetan, zergadunek euren helburua lortzen dute kontratu ezberdin bat simulatuz, beste arau bat aplikatzeko eta gutxiago zergapetzeko. Hau da, salerosketa burutu dute, baina sozietate baten eratze eta desegitea simulatuz, zerga gutxiago ordaintzen duen egitatea. Kasu honetan, tributu-legeari iruzurra egin zaio.

Iruzurraren kasua Tributuekiko Foru-Arau Orokorraren 24. artikuluak arautzen du. Lehenik, espediente berezi batean deklaratu beharko da, eta ondoren, interesatuari entzuna emango zaio (audientzia). Lortu diren zerga-abantailak ez dira sortuko, eta iruzurturiko araua (ekidin nahi zena) aplikatu egingo da, berandutza-interesak likidatuko dira, eta ez da zigorrik ezarriko.

Zergatik esaten da ez dela zigorrik ezarriko? Urraketarik burutu ez delako; zigorrak jartzen dira urraketa burutu denean, ez-zilegia burutzen denean, eta Tributu-Legeari egindako iruzurra ez da ez-zilegia.

Tributu arloan iruzurrak garrantzia handia du, bi arrazoirengatik: zerga-zorra gutxitzeko nahiak azken finean dakarrelako zergadunak eta hauen aholkulariek tributu-arauen formak bortxatzea; bestetik, tributu-arauen izaerak iruzurrari aukera asko eskaintzen dizkiolako.

3.1. Iruzurra beste kontzeptu ezberdinetatik bereiztea

- Iruzurra eta ez zilegia. Ez-zilegiak izan daitezke urraketak eta delituak. 15,000.000 pezetatik gora, delitua izango da dolua baldin badago; bestela, urraketa izango da. Ez-zilegian tributu-beharkizun bat dago; betetzen ez bada, ez-zilegi baten aurrean egongo ginateke. Legeari egindako iruzurrean, aldiz, ez da egitate zergagarririk burutu, bere burutzea ekidin delako, eta ondorioz ekiditutako egitateari dagokion beharkizuna ez da jaio.

- Iruzurra eta itxurapen edo simulazioa. Itxura juridikoa sortzen da, bai errealitatea estaltzeko, baita errealitate ezberdin bat agertzeko. Hau gertatzen da aukerazko ekonomian. Hau ematen da legeak zergadunari aukera ematen dionean egoera baten aurrean ahalik eta gutxien ordainduko duen aukera hartzeko. Honen adibidea PFEZ-ean ematen da, legeak aukera ematen duelako aitorpen bateratua edo banandua egiteko.

3.2. Tributu iruzurraren aurkako bideak

- Zuzenbidezko fikzioa. Egitate zehatz batetik hasita, horri dagokion araua ez da aplikatzen, beste bat baizik. Adibidea: oinordetza eta dohantzen gaineko zergaren 30. artikuluak dio: "hiru urteko epean egiten diren dohainetan, dohaingile eta dohain-hartzaileak berdinak badira, transmisio bakarra egon dela kontsideratuko da zerga likidatzeko". Honela, ekidin nahi da dohantza batean zerga gutxiago ordaintzeko hura epe ezberdinetan egitea. Honela, fikzioak ez du kontrako frogarik onartzen, ogasunari berdin zaio zergadunaren borondatea zein den, fede ona zein fede gaiztoaz aritu den.

- Presuntzioa. Zenbait egintza juridikoei legeak efektu bat egotzi egiten die normalean eta esperientziagatik elkarrekin doazelako. Adibidez, PFEZ-ak dio "kapital etekinak ordainduak direla kontsideratuko dela, kontrako frogarik ez badago". Honela, maileguen kasuan presumituko da interesak ordaindu direla.

4. KONTSULTAK

Kontsulta egitea gai bati buruzko galdera egitean datza. Tributu mailan esanahi du administrazioari tributu gai bati buruz egiten zaion kontsulta edo galdera bat ogasunak erabakitzeko.

Kontsulta Tributuekiko Foru Arau Orokorreko 107 artikuluan agertzen da: subjektu pasiboak eta atxekitzaileak kasu bakoitzean dagozkien erregimen edo tributuei buruzko kontsultak egin ahal izango dizkiote foru-ogasunari. Administrazioak erantzutean kontsultak azaldutako irizpideak aplikatu egin beharko ditu. Interesatuek ezin izango dute erantzuna errekurritu. Beste gauza da erantzun hartan oinarritutako administrazio-egintza errekurritzea.

Zenbait kasutan ogasuna ez dago behartua bere erantzuna errespetatzera, bere jarrera alda dezake: errealitatea kontsultatutako egitate edo datuekin bat ez datozenean; eta aplikagarriak diren legeak aldatzen direnean.

Adibidez, hiritar batek denda jarri behar duenean, ogasunari galdetzen badio zenbat ordaindu beharko du langile bat kontratatzeagatik, ogasunak erantzungo dio, eta erantzundakoa aplikatuko zaio, salbu hiritarrak adierazitakoa egiten ez badu (agian bi langile kontratatzen ditu, edo zapatak salduko zituela esan ondoren ardoa saltzen du...).

Kontsultek baldintza hauek bete behar dituzte ematen zaien erantzuna administrazioarentzat loteslea izateko (salbu araudia aldatzen bada):

* Administrazioak behar dituen aurrekin eta zirkunstantzia guztiak azaltzea

* Haiek geroago aldatuak ez izatea

* Ekintza zergagarria gertatu baino lehen edota hura deklaratzeko epearen barruan formulatua izatea

Zergatik existitzen dira kontsultak? Gaur egun autolikidazio sistema batean gaude. Lehen zergadunak datuak eman, eta ogasunak egiten zuen aitorpenaren kalkulua; gaur egun, aldiz, bakoitzak kalkulatzen du berea, baita berea likidatu ere. Honek suposatzen du hiritarrok irakurri eta interpretatu behar dugula legea, eta zalantzak sor daitezke. Orduan hiritarrak bi aukera ditu: aholkulari pribatu batengan joan, edo administrazioari kontsultatzea.

Kontsultekin segurtasun juridikoa lortu nahi da, baina doktrinaren zati batek dio helburu hori ez dela lortzen. Arrazoiak:

* Administrazioak ematen dituen erantzun guztiak ez direlako beretzako lotesleak (gai batzuei buruz bakarrik egindako kontsultak izango dira lotesleak)

* Erantzunen kontra ezin daiteke errekurtsorik jarri

Bi egoera bereiztu behar dira: Gipuzkoakoa, eta Estatukoa. Estatuan, gai batzuei buruz ogasunak emaniko erantzunak lotesleak dira. Beraz, ogasuna ezin da berak emandako erantzunetik apartatu gai batzuetan. Beste gaietan, erantzunak ez zaizkio lotesleak ogasunari, emandako erantzuna aldatu dezake. Erantzun loteslea jarraitzeagatik hiritarrak urraketa burutu izan balu, erantzun hori dela-eta, ezingo zaio zigorrik ezarri, baina bai berandutza interesak kobratu.

Gipuzkoan, aldiz, erantzun guztiak lotesleak izango dira, Tributuekiko Foru Arau Orokorraren 107.2 artikuluaren arabera. Ogasunak gero iritzia aldatuko balu, ezingo luke zigorrik ezarri bere erantzunaren arabera ihardun izanagatik, ezta berandutza interesik ere. Erantzunak ez du hiritarra lotesten, soilik ogasuna.

Ogasunak kontsultari erantzun behar ote dio? Bizkaian ogasunak 6 hilabete ditu erantzuteko, baina Araba eta Gipuzkoako arauek ez dute eperik jasotzen. Honela, 30/1992 legera jotzen badugu (LPC), honek hiru hilabeteko epea ezartzen du erantzuteko, baina lege horren 5. Xedapen Gehigarria interpretatzean, esaten da ez zaiola ogasunari aplikagarri. Batzuek diote LPC aplikatu behar dela; beste batzuek, aldiz, ezetz. Edonola ere, ogasunak erantzuten ez badu, ezin da erantzun positiboa ezta negatiboa aurresuposatu. Tributuekiko Foru Arau Orokorreko 96.4 artikuluak dio: zerga-administrazioak hedapen argitarapenak egin edo sustatuko ditu, eta kontsulten erantzunak eta garrantzi eta eragin handieneko ebazpen ekonomiko-administratiboak eta foru-auzitegi ekonomiko-administratiboak kontsulta edo ebazpen jakinen testu osoa eman beharko dute interesatuak eskatuz gero, haietan aipatutako pertsonen identifikazio datu guztiak kenduz.

Zalantza: erantzunak arau indarra du, jurisprudentziaren antzera? Printzipioz ezetz erantzungo dugu, baina hala ere helegitean argudiatzeko erabiltzea interesgarria izango litzateke.

defero.webcindario.com