1. TRIBUTU ARAUEN ERAGINKORTASUNA DENBORAN: IRAUNALDIAREN HASIERA ETA BUKAERA; TRIBUTU ARAUA ETA AURREKONTU ARAUA
1.1. Tributu-araua eta aurrekontu-araua
1.2. Ateraeraginezintasun eta atzeraeraginkortasun printzipioak
2. TRIBUTU ARAUAREN ERAGINKORTASUNA ESPAZIOAN; LURRALDETASUNA ETA EGOITZA
2.1. Nazioarteko zergapen bikoitza
2.2. Izaera pertsonala eta erreala duten zergen arteko bereizketa
----------------------------------------
1. TRIBUTU ARAUEN ERAGINKORTASUNA DENBORAN: IRAUNALDIAREN HASIERA ETA BUKAERA; TRIBUTU ARAUA ETA AURREKONTU ARAUA
Lege bat indarrean noiz sartzen den inguruan, Finantza-Zuzenbidean ez dago berezitasunik Zuzenbidearen gainontzeko adarrekiko, eta honela Tributuekiko Lege Orokorrak bere 20. artikuluan dio tributu-arauak Kode Zibileko 1. artikuluaren arabera sartuko direla indarrean; legeak dioen epe jakin edo zehazgabean aplikagarriak izango dira, eta ez dute aurrekontu legearen edo beste lege baten birbalidapenik beharko.
Kode Zibilari eginiko erreferentzia gaur egun 2.1 artikuluari egina dagoela ulertu behar da, honek dioelarik: "Legeak Estatuko Aldizkari Ofizialean (BOE) osorik argitaratu eta hurrengo 20 egunen buruan sartuko dira indarrean, bertan besterik esaten ez bada". Ulertu behar da Gipuzkoaren kasuan Gipuzkoako Aldizkari Ofizialean (GAO) argitaratu beharko direla tributu-arauak.
KZ 2.1: "Las leyes entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el Boletín Oficial del Estado, si en ellas no se dispone otra cosa"
Hala ere, Kode Zibilak ezartzen duen sistemaren ezberdinak diren beste batzuk ere badira: askotan legeak eta arauak aldizkari ofizialean argitaratu diren hurrengo egunetik aurrera sartzen dira indarrean (sistemarik arruntena); bestetan lege edo arauak urtean zehar argitaratzen dira aldizkari ofizialean, eta beren indarrean sartzea hurrengo urteko lehenengo egunera arte uzten da; eta zenbaitetan urtean zehar araua argitaratzen da, bere indarrekotasuna urte horretako lehenengo egunera eramanez (atzeraeraginkortasunez).
Edozein arauren kasuan bezala, lau arrazoi ezberdin eman daitezke tributu-lege batek indarrekotasuna galtzeko:
- Legean bertan ezarritako epea iragan delako
Lege hauek aldi baterako legeak dira, epe bat dute, eta ondorioz beren indarrekotasuna epe zehatz batetara mugatzen da. Arazoa: horrek indarra galtzen duenean, zein da indarrean geratuko den legea? Aurretik zeuden arauak indarrean sartuko ote dira? Honen inguruan bi hipotesi ematen dira:
+ Aurreko legeak espreski desemanak izan baziren, ez dira berriro indarrean sartuko, desemaniko legeek beren indarrengotasuna galtzen dutelako. Printzipio edo arau hau Kode Zibilean agertzen da, 2.2 artikuluan: "lege baten desemateagatik, lege honek deseman zituenek ez dute beren indarrengotasuna berreskuratzen".
KZ 2.2: "(...) Por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado"
+ Orain indarrekotasuna galtzen duen legeak lehendik zeudenak eseki egin zituenean, lege honen indarrekotasuna bukatzen denean, esekita zegoen legea indarrean sartzen da berriro. Hau ematen da, adibidez, uholdeak eta halako fenomenoak ematen direnean, nekazariei zerga batzuen ordainketaz epe zehatz baterako salbuesteko.
- Beste lege batek espreski (esanbidez) desematen duelako
- Ixilbidezko desematea
Hau ematen da aurretik zegoen legea ondoren ematen den legearekin bateraezina denean (eduki bateraezina dutenean). Arlo honetan ez litzateke arazorik sortu beharko legeak dioena jarraituko balitz, eta honela tributuekiko foru-arau orokorrak bere 16. artikuluan esaten du tributu-mailako artikuluen aldakuntza guztiek afektaturiko arauen idazkuntza osoa barneratuko dutela (hau da, espreski esango dela zein arau derogatzen diren).
Hau askotan legegilearen desio hutsa da, errealitatean ez delako beti gertatzen, eta askotan honako formula honen antzekoa erabiltzen da: "honako legea kontrastatzen duten eta beraren aurkakoak edo berarekin bateraezinak diren xedapen guztiak desemanak geratzen dira". Ondorioa: herritarrentzat zaila izango da jakitea arau bat indarrean ote dagoen, eta beraz segurtasun juridikoaren printzipioa kolokan jartzen da.
Zergadunen eskubide eta berme-legeak Tributuekiko Foru-Arauaren 16. artikuluaren antzekoa jasotzen du: "Tributu-Araua aldarazten duten lege eta erregelamenduek desematen dituzten arauen zerrenda edukiko dute, eta aldaraztuak gertatzen direnen idazketa berria". Esan bezala, legegileak ez du hau beti betetzen.
- Konstituzio-kontrakotasun deklarazioa
K 164.2 artikuluak Konstituzio-kontrakotzat jo den arau baten inguruan honakoa dio: "erabakiak bestelakorik esaten ez duen bitartean, Konstituzioaren aurka ez dauden beste zatiek indar guztia dute".
K 164.2: "Salvo que en el fallo se disponga otra cosa, subsistirá la vigencia de la ley en la parte no afectada por la inconstitucionalidad"
1.1. Tributu-araua eta aurrekontu-araua
Zergatik egiten zaio erreferentzia aurrekontu-legeari? Tradizionalki tributu-arauek aurrekontu-legearekiko menpekotasun handia izan dute. Europar Estatuetan tributu-arauek indarrean segi zezaten, aurrekontu-legearen birbalidapena behar zuten; honela, tributuak ez baziren aurrekontuetan azaltzen, ezingo ziren exigitu (hau erregearen ahalmena mugatzeko tresna zen: erregeak zergak bildu zitzan -tributu-arauen arabera-, lehenik egindako gastuek -aurrekontu legearen arabera- parlamentuaren onespena behar zuten). Tributuak urtebeterako onesten ziren, eta aurrekontuaren epeak mugatzen zuen bere indarrekotasuna. Urtekotasun printzipio honek bi ondorio zituen:
* Tributuak urtero onesten ziren. Tributu-legeen indarrekotasuna aurrekontu-legearen iraupenari mugatua zegoen.
* Tributuen bilketa urtero onestu egin behar zuen parlamentuak
Denborarekin, ordea, Estatuak ekonomian gero eta partaidetza handiagoa edukitzera pasatu zen, diru-sarrera iraunkorraren beharra suposatuz. Estatuak beren helburu eta eginbeharrak zabalduz joan ziren heinean, beren altxorrera baliabideak puntualki eta etenaldirik gabe iristea beharrezkoa zuten.
Hau dela-eta, ez zuen zentzurik dirua biltzeko aurrekontuen baimenik. Aurrekontua Gorte Orokorrek gobernuari ematen dioten baimena da, lege horretan aurrikusten diren gastuak egin ahal izateko. Baina tributu-sarrerei dagokienez, aurrekontu legeak bilketa kopurua zenbatekoa izango den zenbatzen du.
Baina aurrikuspen honek ez du gobernua lotzen, gobernua bakarrik indarrean dauden tributu-legeez lotetsia egongo da. Beraz, tributu-legea indarrean egoteko ez da beharrezkoa aurrekontu-legeak berrestea (birbalidapena).
1.2. Ateraeraginezintasun eta atzeraeraginkortasun printzipioak
Tributuen Lege Orokorraren 20. artikuluak ez du horren atzeraeraginkortasunik debekatzen. Artikulu honek Kode Zibilera bidaltzen gaitu, eta kode honen 2.3. artikuluak dio kontrakorik esaten ez bada legeek ez dutela ondorio atzeraeraginkorrik izango. Beraz, ez dago debekatua legeak atzeraeraginkorrak izatea.
KZ 2.3: "Las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario"
Konstituzioak bere 9.3 artikuluan bi kasutan bakarrik debekatzen du atzeraeraginkortasuna: eskubide indibidualak murrizten dituzten xedapenetan, eta aldekoak ez diren zigor-xedapenetan. Beraz, tributu-arauak atzeraeraginkorrak izan daitezke.
K 9.3: "La Constitución garantiza (...) la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales (...)"
2. TRIBUTU ARAUAREN ERAGINKORTASUNA ESPAZIOAN; LURRALDETASUNA ETA EGOITZA
Lege bat lurralde batean aplikagarria den edo ez ikusteko, horren esparru geografikoari begiratu beharko diogu. Tributu-arauaren ezarpen espaziala zehaztean, bi irizpide erabili daitezke: naziokotasuna, eta lurraldetasuna.
Tributuekiko Foru Arau Orokorraren 21.3 artikuluak dio: "Lurralde historikoko erakunde eskumendunek onartutako tributu-arauak Gipuzkoako lurralde mugartean dira aplikagarri". Kasu bakoitzean xedatzen dena salbu, tributuak ondorengo irizpideen arabera ezarriko dira:
* Tributu edo zerga izaera pertsonalekoa denean, pertsona naturalaren benetako bizileku edo egoitzarena
* Lurraldetasunarena. Hau aplikatzen da gainerako tributuetan, eta bereziki haien objektua produktua, ustiapen ekonomikoa edota ondasunen trafikoa denean.
Aipatutako 21. artikuluak bi irizpide hauek kontrakoak bezala hartzen ditu, baina azken finean gauza bera da, hau da, lurraldearekin lotura bat. Benetako egoitza lurraldetasunaren ezberdina izan beharrean, azken honen baieztapen garbia da.
Noiz esan daiteke pertsona batek bere egoitza lurralde batean duela? PFEZaren arauaren arabera, pertsona batek bere egoitza Gipuzkoan dauka urtean zehar 183 egun baino gehiago bertan bizi baditu.
Tributu mailan aplikatzen den irizpidea lurraldetasunarena da (ez naziotasunaren), pertsona batek Estatu batekin erlazioak baditu, bai egoitza bertan duelako edota lurralde horretan etekinak lortzen dituelako, horrek suposatuko duelako zenbait iharduera publikoen gauzatzea, eta iharduera publiko horiei aurre egiteko tributuak ordaindu beharko dituzte.
Zergatik baztertzen da naziotasunaren irizpidea? Ez litzatekeelako bidezkoa izango atzerrian bizi den batek atzerrian eginiko ekintzengatik bere nazioan zergapetua izatea, zerbitzu publikoak atzerrian jasotzen dituen bitartean.
2.1. Nazioarteko zergapen bikoitza
Egitatezko aurresuposamendu berdinen aurrean, Estatu ezberdinetan tributu beharkizunak sortzen direnean sortzen zaigu nazioarteko zergapen bikoitzaren arazoa. Zergapen bikoitza gertatzeko biru elementu eman beharko dira: subjektu pasibo bera (zergaduna), objektu edo egintza berdina (egitate zergagarria), eta une berdina.
Zergapen bikoitza ematen da Estatuek zergadunak bere botere zergatzaileen menpe jartzeko irizpide berdinak erabiltzen dituztelako. Zergapen bikoitza zuzena ez dela esan genezake, justizia arazoa sortzen duelako. Horregatik, ekidin beharreko fenomenoa dugu.
Honek suposatzen du zergadun batek Estatu ezberdinekin erlazioak izateagatik Estatu bakar batean aritzen den zergadun bat baino astunagoa zergapetua gertatzen dela. Zergapen bikoitza ekiditeko bi neurri daude: aldebakarrekoak (Estatu bakoitzak hartzen ditu bere ordenamenduaren barruan), eta aldeanitzekoak (bi edo Estatu gehiagoren arteko adostasunez hartutakoak). Ugarienak zergapen bikoitza ekiditeko hitzarmenak dira, eta horretarako bi teknika erabiltzen dira:
* Salbuespenaren sistema. Sistema honen arabera Estatu batek ez ditu errenta batzuk kontutan edukiko zerga kopurua kalkulatzerakoan (hau da, Estatu horretatik kanpo eskuratutakoak)
* Egozpen sistema. Sistema hau ezartzen duen Estatuak zerga-zorra kalkulatzean zergadunaren errenta guztia hartzen du kontutan, baina ondoren zergaren kuotatik atzerrian ordaindu dituen kopuruak kentzen zaizkio
2.2. Izaera pertsonala eta erreala duten zergen arteko bereizketa
Izaera pertsonala duten zergek aplikatzerakoan pertsonaren ezaugarriak hartzen dituzte kontutan. Adibidez, PFEZak (Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zerga) kontutan hartzen du zergadunak seme-alabak dituen edo ez...
Aldiz, izaera erreala duten zergek ez dute pertsonaren ezaugarriak kontutan hartzen. Adibidez, gauza baten salerosketa zergapetzen denean, ez dira zergadunaren ezaugarri pertsonalak kontutan hartzen.